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通过设立销售子公司筹划收益有多大

   一、案例

   甲地产开发企业位于某地级市中心,新开发了一批普通商品房,发生下列费用:土地购入成本费用2000万元,房地产开发成本5000万元。该纳税年度内,企业共计发生期间费用(不包括商品房销售环节的印花税)4000万元。所开发的商品房全部实现销售预计可取得销售收入13000万元。

   、未经筹划时的实际税收负担

   假设没有其他的企业所得税纳税调整事项,那么,企业不进行任何纳税筹划,其税收负担情况如下:

   1.营业税、城建税、教育费附加和地方教育费附加(按照财综[2010]98号文即《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》的规定,地方教育费附加统一按照2%的征收率计算)。

   应交税费=13000×5%×(1+7%+3%+2%)=728(万元)

   2.印花税。

   应交印花税=13000×0.5‰=6.5(万元)

   3.土地增值税(当地政府规定的期间费用扣除比例为土地购入成本与房地产开发成本之和的10%)。

   (1)计算可扣除项目金额。

   可扣除项目金额=2000+5000+(2000+5000)×20%+(2000+5000)×10%+728=9828(万元)

   (2)计算增值额。

   增值额=13000-9828=3172(万元)

   (3)计算增值率。

   增值率=3172÷9828=32.28%

   (4)计算应缴纳的土地增值税税款。

   与增值率33.92%相对应的税率为30%,因而:

   应纳税款=3172×30%=951.6(万元)

   需要注意的是,按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)的规定,房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。因此不能作为已缴税金重复直接扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

   4.企业所得税。

   应纳税所得额=13000-2000-5000-4000-728-6.5-951.6=313.9(万元)

   应纳税额=313.9×25%=78.475(万元)

   根据上文的计算可以发现,甲房地产开发企业的总体税收负担水平为1764.575万元(728+6.5+951.6+78.475),企业的税后利润为235.425万元(13000-2000-5000-4000-1764.575)。

   三、设立子公司筹划的税收情况分析

   企业考虑了整体税收负担较大,因而,并向注册税务师事务所咨询,注册税务师认为可以实施如下税收筹划方案:

   甲企业新注册成立房地产销售子公司乙,注册资本1000万元。然后甲企业以11500万元的价格将所开发的普通商品房销售给乙企业,乙企业再以13000万元的价格对外销售。如此之后,甲企业的期间费用也就调整为2500万元,乙企业的期间费用为1500万元(实际上就是将期间费用在甲、乙两企业间进行分配)。如此筹划之后,相关的税收负担情况如下:

   1.甲企业的税收情况。

   (1)营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。

   应交税费=11500×5%×(1+7%+3%+2%)=644(万元)

   (2)印花税。

   应交印花税=11500×0.5‰=5.75(万元)

   (3)土地增值税。

   扣除项目金额=2000+5000+(2000+5000)×20%+(2000+5000)×10%+644=9744(万元)

   增值额=11500-9744=1756(万元)

   增值率=1756÷9744=18.02%

   增值税显然小于20%,而按照现行增值税制的规定,纳税人从事普通商品房开发的,增值税未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税,因而,甲地产企业不用缴纳土地增值税。实际上,本筹划方案的政策根据即是此项土地增值税优惠规定。

   (4)企业所得税

   应纳税所得额=11500-2000-5000-2500-644-5.75=1350.25(万元)

   应纳税额=1350.25×25%=337.5625(万元)

   从以上计算不难发现,甲企业的总体税收负担为987.3125万元(644+5.75+337. 5625),税后利润为1012.6875万元(11500-2000-5000-2500-987.3125)。

   2.乙企业的税收负担情况

   (1)营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。

   应交税费=(13000-11500)×5%×(1+7%+3%+2%)=84(万元)

   (2)印花税。

   应交印花税为=11500×0.5‰+13000×0.5‰+1000×0.5‰=12.75(万元)

   (3)契税。

   应缴纳的契税=11500×3%=345(万元)

   注:甲企业将商品房转让给乙企业时,构成房产权属转让,因而按照《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定,必须无条件计算缴纳契税。

   (4)土地增值税。

   乙企业从甲企业购入商品房销售的,其土地增值税按照销售旧房对待。本案中乙企业未使用相关的房产,因而,可以据实计算。

   项目金额=11500+84+345+12.75=11941.75(万元)

   增值额=13000-11941.75=1058.25(万元)

   增值率=1058.25÷11941.25=8.86%

   对应的土地增值税税率为30%,因而:

   应纳税款=1058.25×30%=317. 475(万元)

   这里我们需要说明的是,由于乙企业不再是房地产开发企业,而是房地产销售企业,因而,在计算缴纳土地增值税时,其印花税是可以扣除的。

   (5)企业所得税。

   应纳税所得额=13000-11500-1500-84-12.75-345-317. 475=-759.225(万元)

   因为应纳税所得额为0,因而不用缴纳企业所得税。

   经过计算不难发现,乙企业的总体税收负担水平为759.225万元(84+12.75+345+317. 475),税后利润为-759.225万元(13000-11500-1500-759.225)。

   3.甲、乙两 总体税收负担与税后利润

   总体税收负担=987.3125+759.225=1746.5375(万元)

   总体的税后利润=1012.6875-759.225=253.4625(万元)

   四、筹划前后税负及收益比较

   未筹划时的总体税收负担额为1764.575万元,而筹划后的总体税收负担额为1746.5375万元,筹划之后的税收负担减少18.0375万元(1764.575-1746.5375)。未筹划时的税后利润为235.425万元,而筹划后,整体的税后利润却为253.4625万元,筹划后的利润额净增加18.0375万元(253.4625-235.425)。

   为什么以上筹划收益并不明显呢?主要在于四个方面:其一,设立乙企业后,甲、乙企业之间增加了一道销售与采购环节,因而凭空增加了一道印花税纳税义务,增加税收负担11.5万元(11500×0.5‰×2);其二,设立乙公司后,乙公司从甲公司购入房产,增加了一道契税纳税义务,增加税收负担345万元;其三,设立乙公司,增加注册注金,增加印花税0.5万元(1000×0.5‰);其四,因税收筹划而免征的营业税、城建税、教育费附加以及土地增值税等需要并入应纳税所得额,进而增加了企业所得税纳税负担。

   实际上,我们在分析税收负担与税后利润时,还有一个非常重要的因素未予考虑,即未考虑税外收费。众所周知,目前,地方政府在税收之外,存有大量的收费项目,而且这些收费项目大多是以纳税人的销售收入等因素作为征收依据的,因而设立子公司,凭空虚增一道销售,也就意味着纳税人必须会承担相当多的税外收费。以江苏某市为例,相关部门通常会根据企业的销售收入征收2‰-5‰的基金。即便是按照2‰的征收率,那么本案中筹划后的甲、乙两企业还会额外承担23万元(11500×2‰)的基金。这也就意味着,经过筹划后,整个企业还须额外减少23万元的利润。

   通过本案的分析,我们也可以得出这样的结论:设立所谓的子公司进行税收筹划,在大多数时候都是得不偿失的。

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