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出租未完工产品是否视同销售

    甲公司为增值税一般纳税人,主要生产游艇、帆船等产品。2011年,该公司按照客户的要求提供一批尚未最后完工的产品给客户使用,收取租赁费10万元。租赁期结束后,该公司收回船身继续加工后对外销售。该公司2011年度作如下会计处理:

    借:银行存款  100000

        贷:其他业务收入  100000

    借:营业税金及附加  5000

        贷:应交税费——营业税  5000.

    该公司的会计处理正确吗?

    假设该批在产品的公允价值为100万元,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,应视同销售货物缴纳增值税。则甲公司应按在产品的公允价值视同销售计算销项税金,缴纳增值税17万元(100×17%)。但是,如果在租赁环节对该产品按视同销售价格申报缴纳增值税,以后销售该产品时还要缴纳增值税,导致一件产品两次销售而重复征税。

    从增值税的立法原理来看,增值税是对货物的增值额征税,对于加工企业来说,就是把物料经过工人劳动制造的产品对外销售产生的价值,剔除原有物料的价值后所产生的增值部分,该增值部分就是增值额(即增值税的征税对象)。如果经过工人的劳动制造的产品没有用于对外销售,那么,已经产生了的增值额就无法实现,对此,税法规定已经产生了增值额而没有用于对外销售的货物,如果发生非销售行为要视同增值税销售缴纳增值税。非销售行为的形式大致分为脱离了增值税链条或增值税链条的终结两类,具体为用于非增值税应税项目、无偿赠送、集体福利或者个人消费等。

    本案例中,用于出租的游艇、帆船为企业生产制造过程中的在产品,由于在产品具备了一定的使用功能而被用于出租,即用于增值税非应税项目,租赁期结束后,甲公司继续对其进行生产加工成产成品并对外销售。这是一个完整的生产制造、销售过程,整个过程中增值税应税产品没有脱离增值税环节,在产品的价值除出租部分(租赁使用产品的折耗)外并没有因出租而损失,在产品的增值税征税对象增值额在最终的产品销售中得以实现。增值税暂行条例实施细则第四条“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”中的“用于”应该是最终脱离了增值税链条的行为,也就是说,将原用于增值税应税项目的货物改变了用途,把增值税应税货物“最终用于”或“全部用于”非增值税应税项目,使得原来的增值税应税产品脱离了增值税环节,导致已抵扣进项税额或产生增值额的货物在最终环节无法实现增值税金。该公司将在产品游艇、帆船进行对外短期租赁业务,没有脱离增值税的链条,不属于条例第四条规定的视同销售行为,不应视同销售缴纳增值税。因此,该公司的处理是正确的。

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