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关于权益性投资所得企业所得税相关纳税实例解析

   2011年7月28日,国家税务总局印发《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告,以下简称“41号公告”),对在商事主体多元化形势下,个人投资于包括公司制企业的不同商事主体个人所得税政策进行了界定。笔者试结合企业所得税相关规定具体分析如下。

   案例1:投资于公司制企业并转让股权2009年,张先生以现金1000万元投资于M公司,占M公司股权的40%.截至2011年1月,M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元,其中张先生所占份额为600万元。2011年1月,张先生以2000万元的价格将其持有的股权转让给A公司。

   (一)根据国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)规定,张先生股权转让所得属于财产转让所得,缴纳税款计算如下:张先生财产转让所得=2000-1000=1000(万元);个人所得税=1000×20%=200(万元)。

   张先生该项股权之所以能够以2000万元价格转让,其中一个重要因素是M公司有600万元的未分配利润。

   (二)如果投资者是法人制企业,例如A公司将1000万元现金投资于M公司,其他条件与上例相同。国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定,股权转让所得,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

   A公司股权转让所得=2000-1000=1000(万元);企业所得税=1000×25%=250(万元)。

   总结:无论个人所得税还是企业所得税,在股权转让时,其转让所得均不考虑股权转让收入中的未分配利润、盈余公积,一律视为股权转让收入的一部分处理。

   案例2:投资于公司制企业并撤资或清算2010年,张先生以现金1000万元投资于M公司,占M公司股权的40%.截至2011年1月,M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元,其中张先生所占份额为600万元。2011年2月,张先生以减少注册资本的方式撤资,并从M公司取得了2000万元撤资收入。

   (一)根据41号公告的规定,张先生因各种原因从所投资的企业终止投资取得的所得,定性为财产转让所得,其缴税方式同股权转让相同,其个人所得税计算同股权转让所得相同,为200万元。

   (二)如果投资者是法人制企业,例如A公司将1000万元现金投资于M公司,其他条件与上例相同。

   根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)的规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。因此,撤资情况下企业所得税与个人所得税的缴纳方式不同。计算如下:A公司股权转让所得=2000-1000-600=400(万元);企业所得税=400×25%=100(万元)。

   如果A公司注销清算分得剩余资产,根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定,企业所得税处理同上。

   总结:在撤资或企业清算时,投资者如为个人,无需区分财产转让所得和未分配利润盈余公积,个人所得税计算方式与股权转让相同。投资者如为法人,则需要区分财产转让所得和未分配利润和盈余公积,企业所得税计算方式与股权转让不同。

   案例3:投资于合伙企业2010年初,张先生以1000万元现金投资于M合伙企业,按照合伙协议,张先生享有M合伙企业40%的利润。2010年,M合伙企业取得利润1500万元,M合伙企业当年未分配利润。2011年初,张先生将合伙权益转让,取得2000万元。

   (一)2010年M合伙企业取得了1500万元利润,根据财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)的规定,合伙企业采取“先分后税”的原则,因此张先生应分未分的600万元利润,M合伙企业应代为缴纳个人所得税=600×35%-0.675(速算扣除数)=209.325(万元)。完税后,张先生未来应实际取得的合伙利润为390.675万元。

   2011年张先生将合伙权益转让时取得2000万元,其中390.675万元为2010年的已税利润,不能再次缴税,其个人所得税计算如下:张先生财产转让所得=2000-390.675-1000=609.325(万元);个人所得税=609.325×20%=121.865(万元)。

   如果张先生不是将合伙权益转让,而是撤伙,其个人所得税计算同上。

   (二)如果投资方是A公司,其他条件与上例相同。

   2010年,依据财税[2008]159号文件规定,A公司应该缴纳其享有的600万元利润部分的企业所得税,即600×25%=150(万元)。一般而言,企业所得税由投资人A公司自行缴纳,而不是由合伙企业M公司代为缴纳,因此A公司在合伙企业M公司的已税未分利润依然为600万元。

   2011年,A公司将合伙权益转让时取得了2000万元,其中600万元是已税利润,因此应纳税所得额=2000-1000-600=400(万元),缴纳企业所得税=400×25%=100(万元)。

   如果A公司不是将合伙权益转让,而是撤伙,其企业所得税计算同上。

   总结:由于合伙企业采取“先分后税”的原则,即使合伙利润当年未分配,对于法人合伙人和自然人合伙人来说仍需要按规定缴纳税款,因此待转让合伙权益或撤伙时,由于已税未分配利润已经缴纳过税款,已税利润应当从财产转让所得中扣减。

   案例4:投资于合作项目2010年,张先生以现金10000万元与M公司合作建房,合同约定待项目销售完毕后,双方按照25%:75%的比例来分配项目利润。2011年,张先生急需资金,将其对该项目拥有的权益转让给A公司,取得权益转让价15000万元。

   (一)张先生财产转让所得=15000-10000=5000(万元);张先生应该缴纳个人所得税=5000×20%=1000(万元)。

   张先生合作项目权益转让缴纳税款计算方法同转让股权相同。

   (二)如果上例中张先生未转让项目合作权益,而是待该项目完工并出售后,从合作项目中分得资金20000万元。则张先生的个人所得税计算如下:张先生财产转让所得=20000-10000=10000(万元);个人所得税=10000×20%=2000(万元)。

   张先生从项目中取得的资金,不区分项目利润还是权益收回利得,一律视同财产转让所得缴纳个人所得税。

   总结:对投资于合作经营的项目,无论转让合作权益还是终止经营回收投资,个人所得税均对回收资金与投入资金的差额按照财产转让所得缴纳个人所得税。

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